En anteriores publicaciones de este blog[1] hemos tenido la ocasión de abordar la normativa española en materia de asimetrías híbridas a raíz de la transposición de la Directiva (UE) 2017/952 del Consejo, de 29 de mayo de 2017[2]…
La entrada Sobre asimetrías híbridas en España: sorpresas en el BOE y problemas no deseados se publicó primero en Legal Today.
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Asesor fiscal internacional.
Más allá de las sorpresas que podamos encontrar en el BOE, solo restaría conocer qué son las asimetrías híbridas invertidas.
En términos generales, las normas para combatir las asimetrías híbridas se proyectan sobre supuestos en los que, concurriendo una situación de control o la existencia de un mecanismo estructurado, se produce una diferencia de calificación de un instrumento o entidad entre dos o más jurisdicciones, lo que produce un resultado de doble no imposición bien como una deducción sin inclusión (D/NI) o bien como una doble deducción (D/D).
Las asimetrías híbridas invertidas se apartan en cierta medida de este esquema en tanto que se produce la no imposición la renta (NI/NI), de tal forma que el híbrido invertido se genera cuando la entidad es tratada como transparente en el estado de establecimiento y como contribuyente de forma separada por parte del estado del inversor, por lo que la renta no es gravada en ningún país.
Partiendo de esta idea, la implementación española afectaría a aquellas entidades en atribución de rentas establecidas en España que atribuyen rentas a socios o comuneros no residentes con una participación en un 50% o más en el capital de dicha entidad y en cuya jurisdicción considera que la entidad se encuentra sujeta a impuesto sobre sociedades.
De esta forma, la norma permitiría combatir aquellas asimetrías híbridas invertidas generadas por inversión a través de comunidades de bienes, herencias yacentes o sociedades civiles sin objeto mercantil (en tanto que las sociedades civiles con objeto mercantil son contribuyentes del impuesto sobre sociedades), entre otras, radicadas en España.
No obstante, dado lo limitado de su alcance, resulta claro que esta norma tendrá un escaso impacto en España.
En este contexto, el Real Decreto-ley 18/2022 da una nueva redacción al apartado 12 al artículo 15 bis de la LIS en línea con el mandato de la ATAD II.
Sobre este punto se establecen dos supuestos bajo los cuales la entidad en atribución de rentas es tratada como contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, haciendo coincidir su periodo impositivo con el año natural:
Más allá de la implementación de la ATAD II a nuestro ordenamiento tributario, la complejidad de la norma antihíbridos se mantiene, generando además determinados problemas en regímenes o estructuras habituales en otros sistemas fiscales.
Mientras que otros países europeos han encauzado sus soluciones y han publicado guías interpretativas sobre su aplicación (como es el caso de Francia, Italia, Irlanda o los Países Bajos, entre otros), la implementación de las normas antihíbridos en el ordenamiento tributario español sigue dejando abiertas numerosas incógnitas.
Entre los supuestos problemáticos de aplicación estarían el tratamiento de determinadas entidades residentes en España dentro del régimen de “entity classification election” de Estados Unidos, más conocido como régimen “check-the-box” (CTB).
Bajo este régimen, una sociedad matriz estadounidense puede elegir, bajo determinados requisitos, que una entidad sea tratada como una diregarded entity a efectos americanos, en tanto que los ingresos y gastos de dicha entidad serían atribuidos de forma directa a la matriz.
En el caso de sociedades extranjeras, se produciría un tratamiento asimétrico entre el estado de residencia, donde la entidad sería vista como opaca o contribuyente del impuesto sobre sociedades, y Estados Unidos, donde sería tratada como una entidad transparente o diregarded entity.
Bajo este planteamiento, el mandato de la ATAD II, y por extensión su transposición española, pueden llevar a un efecto no deseado en el caso de filiales españolas que sean remuneradas con un ingreso calculado como un margen sobre costes.
Veamos un ejemplo de este tipo de estructura:
X SL, entidad residente en España, está íntegramente participada por X Inc, entidad residente en Estados Unidos.
X Inc a optado por tratar a X SL a efectos fiscales americanos como una disregarded entity bajo el régimen CTB.
X SL incurre en 1.
000 euros de gastos empresariales y recibe de X Inc una remuneración de 1.
200 euros (cost plus del 20%) por los servicios recibidos.
En Estados Unidos, X Inc reconoce todos los ingresos y gastos de X SL, si bien no reconoce un ingreso por los 1.
200 de comisión, calculada como un cost plus, al tratarse de una operación interna.
El importe íntegro de 1.
000 euros de los gastos derivados por X SL es deducible en el impuesto sobre sociedades de X Inc.
X Inc recibe unos ingresos de 1.
500 derivados de la venta de sus productos en España.
Este supuesto podría resumirse en el siguiente esquema:
Considerando las normas antihíbridos implementadas en el artículo 15 bis de la LIS, se produce un efecto de doble deducción en la medida que los gastos asumidos por X SL también son deducibles en sede de X Inc, generada por la diferencia de calificación (entidad opaca vs.
entidad transparente) entre la legislación española y americana.
Supuestos como el anterior son solo una muestra de la complejidad de las normas antihíbridos y de como estas pueden afectar a un numero significativo de estructuras en España, siendo recomendable revisar esquemas de inversión a los efectos de detectar posibles contingencias, si bien la complejidad técnica de estas normas y la ausencia de una guía interpretativa por parte de las autoridades fiscales españolas no hace fácil la tarea.
En cualquier caso, las medidas de la ATAD II, su implementación española y las otras propuestas en el marco de la fiscalidad internacional hacen necesario considerar la interacción entre los sistemas fiscales de distintas jurisdicciones y adaptar las estructuras de inversión de los negocios transnacionales.
La opinión expresada en este post es exclusiva de su autor, y en modo alguno puede imputarse o atribuirse a ninguna persona o entidad de su entorno profesional.
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Actualmente, los estados son cada vez menos soberanos para implementar medidas fiscales de calado internacional.
Los sistemas fiscales son muy similares y sus novedades prácticamente uniformes.
Principalmente porque necesitan contar con un consenso supranacional, la Unión Europea en el caso de España, o es necesaria una unidad de actuación y coordinación de intereses comunes como es la OCDE.
Por lo tanto, todo lo que acontece fuera de nuestras fronteras, en mayor o menor medida, acabará influenciando la normativa española y su interpretación.
Por lo tanto, este blog nace con la idea de tratar desde un punto de vista práctico, crítico y ameno todas aquellas novedades fiscales que tienen lugar en el ámbito internacional que afecten o puedan acabar afectando a nuestro sistema fiscal español, y por tanto, a empresas españolas con presencia internacional o empresas extranjeras con presencia en España.
Igualmente, el propósito de este blog es comentar y compartir con todos los lectores aquellos trabajos, estudios o artículos preparados por universidades y periódicos extranjeros especializados en fiscalidad internacional que aporten un punto de vista adicional y diferente a las fuentes tradicionales.
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